提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的治理措施

　　證券市場(chǎng)在發(fā)揮其資源配置的功能中，信息是最基本、最重要的要素之一。與上市公司利益相關(guān)的社會(huì)公眾根據(jù)上市公司公布的財(cái)務(wù)報(bào)表反映的會(huì)計(jì)信息和其他信息作出自己的決策。會(huì)計(jì)信息失真，就會(huì)導(dǎo)致公眾決策失誤和社會(huì)資源的不合理配置。而通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)，發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督作用，可以有效地遏制上市公司的會(huì)計(jì)信息失真，促進(jìn)社會(huì)資源的合理、有效配置。

　　在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，經(jīng)營(yíng)權(quán)與所有權(quán)的分離，企業(yè)所需資金或資本從證券市場(chǎng)上籌措，財(cái)產(chǎn)所有者在證券市場(chǎng)上通過入股和購(gòu)買股票成為公司的股東，在股東和企業(yè)之間財(cái)產(chǎn)委托和受托之間產(chǎn)生了委托代理關(guān)系，客觀上需要有一個(gè)獨(dú)立、公正并且具有專業(yè)勝任能力的會(huì)計(jì)師對(duì)履行受托責(zé)任的經(jīng)營(yíng)管理人進(jìn)行鑒證，向委托人報(bào)告其經(jīng)管責(zé)任的履行情況。這是一種制度安排，是一種市場(chǎng)平衡。隨著資本市場(chǎng)的進(jìn)一步繁榮，投資主體呈現(xiàn)多元化，企業(yè)從資本市場(chǎng)籌措資金，履行經(jīng)管責(zé)任的這種制度安排，自然就需要向社會(huì)公眾和資本市場(chǎng)報(bào)告其經(jīng)管責(zé)任的履行，說明市場(chǎng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)審計(jì)有需求，并且應(yīng)以提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)為前提。

　　隨著以股份有限公司為代表的現(xiàn)代企業(yè)制度的興起和以證券市場(chǎng)為代表的資本市場(chǎng)的發(fā)展，受托責(zé)任關(guān)系也發(fā)展到一個(gè)新的階段。在這種普遍存在的受托責(zé)任關(guān)系的建立、運(yùn)行、解除等過程中，會(huì)計(jì)發(fā)揮著舉足輕重的作用。會(huì)計(jì)信息是委托人、受托人等社會(huì)公眾進(jìn)行受托責(zé)任關(guān)系運(yùn)作決策的依據(jù)，影響著有關(guān)各方的利益。因此，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量也就備受社會(huì)公眾的關(guān)注。但是，企業(yè)委托人作為外部人與作為內(nèi)部人的企業(yè)受托人之間關(guān)于企業(yè)會(huì)計(jì)信息及其質(zhì)量的信息分布嚴(yán)重不對(duì)稱，加之人所普遍具有的機(jī)會(huì)主義動(dòng)機(jī)、委托人與受托人效用函數(shù)的不一致性，使得會(huì)計(jì)信息質(zhì)量可能很低劣，難以保障公眾利益，所以必須通過一定的制度安排來克服。實(shí)踐中，人們是通過對(duì)生產(chǎn)、傳遞會(huì)計(jì)信息的規(guī)則制定權(quán)的制度安排，來間接地控制、保證和提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的。有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)的制度安排經(jīng)演進(jìn)最終形成了如下的范式：政府享有一般通用的會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)，制定出“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”；企業(yè)受托人（經(jīng)營(yíng)者）享有剩余的會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)；由獨(dú)立、客觀、公正的會(huì)計(jì)專家監(jiān)督企業(yè)受托人遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和對(duì)剩余會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)的合理行使。

　　在上述制度安排中，所謂獨(dú)立、客觀、公正的會(huì)計(jì)專家就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師。這一制度安排就自然產(chǎn)生了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)的需求，由此也就引發(fā)了一批會(huì)計(jì)師脫離企業(yè)會(huì)計(jì)領(lǐng)域，以超然獨(dú)立的身份、態(tài)度來提供這種服務(wù)，形成注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)的供給，從而開拓了一個(gè)嶄新的公共會(huì)計(jì)領(lǐng)域，構(gòu)建和發(fā)展了一個(gè)關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)的市場(chǎng)。該市場(chǎng)中買賣的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)，供給方是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，需求方直接表現(xiàn)為上市公司。

　　證券市場(chǎng)審計(jì)質(zhì)量要求與社會(huì)需求的審計(jì)目標(biāo)緊密聯(lián)系在一起。而在特定社會(huì)環(huán)境下達(dá)到一般水準(zhǔn)，卻是一個(gè)復(fù)雜的社會(huì)過程，其中經(jīng)濟(jì)因素是基礎(chǔ)，市場(chǎng)機(jī)制的建設(shè)是保證。在我國(guó)，十分強(qiáng)調(diào)法律約束、職業(yè)道德教育、紀(jì)律制裁對(duì)提高獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的重要作用，卻往往忽視經(jīng)濟(jì)規(guī)律的客觀制約。經(jīng)濟(jì)規(guī)律制約是指客戶所支付的價(jià)格決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)質(zhì)量的上限；不能設(shè)想注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以不顧成本而單純追求服務(wù)質(zhì)量。缺乏以經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)的優(yōu)勝劣汰的健全的市場(chǎng)機(jī)制，僅僅靠監(jiān)管機(jī)構(gòu)的懲罰，難以從根本上解決獨(dú)立審計(jì)的質(zhì)量問題。因此，應(yīng)該健全有關(guān)的制度，促進(jìn)健康的市場(chǎng)機(jī)制的形成和完善。筆者認(rèn)為應(yīng)主要從以下幾方面入手：

　　首先，完善上市公司治理結(jié)構(gòu)，設(shè)立經(jīng)濟(jì)性的國(guó)有資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)。為解決國(guó)有股股東代表“缺位”的現(xiàn)狀，設(shè)立經(jīng)濟(jì)性的國(guó)有資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)，以保護(hù)國(guó)有資產(chǎn)。需要說明的是該機(jī)構(gòu)必須是“經(jīng)濟(jì)性”的，不能是行政性的，否則只是一種“擺設(shè)”。設(shè)立了這樣的“經(jīng)濟(jì)性”組織后，他們會(huì)從自身利益出發(fā)，成為真實(shí)會(huì)計(jì)信息的需求主體，不但解決了國(guó)有資產(chǎn)代表“缺位”問題，也解決了審計(jì)服務(wù)需求者模糊不清問題，為提高審計(jì)質(zhì)量創(chuàng)造了條件。同時(shí)為了防止內(nèi)部人控制、制衡管理層和大股東在會(huì)計(jì)信息和審計(jì)服務(wù)方面的權(quán)利，應(yīng)在董事會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)，并增加獨(dú)立董事的比例。由審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)聘任注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，并審查公司會(huì)計(jì)政策、財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)報(bào)告程序。

　　其次，提高審計(jì)收費(fèi)，規(guī)范最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。提高審計(jì)收費(fèi)，規(guī)范最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不僅減少了行業(yè)惡性競(jìng)爭(zhēng)，使自利的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所不至于在過低的審計(jì)收費(fèi)的壓力下，任意減少審計(jì)程序以降低審計(jì)質(zhì)量的方式來減少審計(jì)成本。同時(shí)可以通過適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)和監(jiān)管防止惡性壓價(jià)競(jìng)爭(zhēng)，從審計(jì)收費(fèi)角度保護(hù)投資者利益。有關(guān)的監(jiān)管部門、國(guó)有企業(yè)主管部門和公司董事會(huì)應(yīng)充分關(guān)注審計(jì)收費(fèi)過低的問題，可以要求會(huì)計(jì)報(bào)表（或費(fèi)用明細(xì)表）中單獨(dú)列示審計(jì)收費(fèi)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)可以明確規(guī)定對(duì)以壓低收費(fèi)爭(zhēng)取客戶者給予經(jīng)濟(jì)處罰。

　　第三，建立民事賠償制度，加大對(duì)違規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰力度。民事賠償制度的威懾力量并不在于它勝訴的概率，而在于其給責(zé)任人造成巨大損失的可能。只要客觀上這種可能存在，民事賠償制度就會(huì)發(fā)揮對(duì)違規(guī)行為的震懾作用。2003年1月9日，最高人民法院公布了《關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》，并從2003年2月1日起實(shí)施。該規(guī)定的出臺(tái)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事證券業(yè)務(wù)承擔(dān)民事責(zé)任成為現(xiàn)實(shí)，引起了整個(gè)審計(jì)職業(yè)界的高度重視。但該規(guī)定在舉證責(zé)任、訴訟條件、訴訟對(duì)象等方面有諸多限制，造成投資者訴訟成本增加，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所被真正提起訴訟的概率也很小，降低了法律風(fēng)險(xiǎn)的威懾作用。因此，相應(yīng)的監(jiān)管部門和司法機(jī)構(gòu)應(yīng)在借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家證券市場(chǎng)民事賠償制度的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)近幾年涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師訴訟案件，制定更為有效和切實(shí)可行的證券市場(chǎng)民事賠償制度。

　　最后，治理信用缺失，限制關(guān)系競(jìng)爭(zhēng)，提高造假成本。市場(chǎng)假定人都是理性的經(jīng)濟(jì)人，其決策時(shí)要考慮邊際量和機(jī)會(huì)成本，經(jīng)濟(jì)人均以追求利益為前提，如果信用缺失，造假成本難以承受，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)認(rèn)為提供劣質(zhì)的審計(jì)服務(wù)是不值得的。披露注冊(cè)會(huì)計(jì)師的客戶名單，讓社會(huì)公眾充分行使監(jiān)督權(quán)，這一系列措施可有效地扼制造假提高質(zhì)量。會(huì)計(jì)誠(chéng)信，審計(jì)誠(chéng)信是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)有序發(fā)展的必然，建立信用記錄，并予以披露是恰當(dāng)?shù)淖鞣ǎ�可以使在中�?guó)的復(fù)雜人際關(guān)系中的因關(guān)系而對(duì)社會(huì)公眾不誠(chéng)信可以得到有效限制。任何一項(xiàng)措施的出臺(tái)均被看作為是一種“激勵(lì)”（包括正向的和反向的），任何一種“激勵(lì)”人們都會(huì)作出反應(yīng)，比如“開車不系安全帶屬于違法”的“激勵(lì)”就可以減少交通事故。審計(jì)市場(chǎng)要提高審計(jì)服務(wù)，也應(yīng)不斷出臺(tái)各種措施，以有效激勵(lì)使審計(jì)市場(chǎng)作出反應(yīng)。在“權(quán)力距離”的文化背景下，實(shí)行公開的披露制度可以有效限制理性人在審計(jì)服務(wù)中的惡劣決策，從而引導(dǎo)審計(jì)市場(chǎng)向著規(guī)范的方向發(fā)展。